Il trattamento di fine mandato (o in sigla TFM) è uno strumento che le imprese utilizzano raramente e ancor meno conoscono: ciò nonostante si tratta di un’operazione che presenta molti vantaggi fiscali sia dal punto di vista dell’azienda che dell’amministratore interessato.
Vediamo, allora, cos’è il trattamento di fine mandato, come funziona, quali sono i suoi destinatari e come utilizzare questo strumento per ottenere vantaggi sia dal punto di vista organizzativo per le piccole e medie imprese, che dal punto di vista fiscale. Per approfondimenti guarda il documento pdf trattamento di fine mandato.
Indice
1. Cos’è il trattamento di fine mandato?
2. Come viene tassato il TFM?
3. I requisiti per un valido trattamento di fine mandato
4. Perché il TFM conviene agli amministratori?
5. Alternative al trattamento di fine mandato
6. Che differenza c’è tra TFM e TFR?
7. Come si riconosce il TFM?
8. Registrazione in bilancio del TFM
Il TFM è un vero e proprio compenso, riconosciuto in via differita dalle imprese individuali o dalle società, in modo facoltativo, nei confronti dei propri amministratori.
Questo strumento non è previsto direttamente dalla legge, ma la sua disciplina può essere desunta attraverso l’esame congiunto di due diverse norme contenute nel codice civile, l’art. 2120 e l’art. 2364.
Quanto alla prima norma, dettata per la disciplina del contratto di lavoro subordinato, questa prevede e regola il trattamento di fine rapporto (il ben più famoso TFR): si tratta del diritto riconosciuto ai lavoratori dipendenti di poter beneficiare di una somma complessiva quando il rapporto di lavoro cessa, sia nel caso in cui ci si trasferisca verso un nuovo impiego, che nel caso in cui si venga licenziati (senza, però, che sia incorsa una responsabilità disciplinare) o si vada in pensione.
In sostanza, ai dipendenti viene riconosciuta una somma una tantum, calcolata prendendo in considerazione un certo numero di mensilità, a titolo di liquidazione rispetto alla cessazione del rapporto di lavoro.
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Viceversa, l’articolo 2364 c.c. riguarda la disciplina delle società in generale (quindi sia quelle di persone, come le società semplici, sia quelle di capitali, come le società per azioni o le società a responsabilità limitata), stabilendo che l’assemblea ordinaria (quella composta, cioè, da tutti i soci dotati del diritto di voto all’interno della società) può determinare di volta in volta il compenso che spetta agli amministratori e ai componenti del collegio sindacale, quando questo aspetto non è integralmente regolato dallo Statuto della società.
Il combinato disposto di queste due norme, pur riguardanti due settori del diritto civile diversi (l’una il lavoro, l’altra il commerciale), può dare una prima disciplina e fornire un primo inquadramento del
Trattamento di fine mandato: al pari del TFR riconosciuto ai lavoratori dipendenti, questo compenso viene riconosciuto in via forfettaria agli amministratori, da parte dell’assemblea dei soci, nel momento in cui il mandato amministrativo arriva alla sua scadenza e, quindi, cessa.
La tassazione del trattamento di fine mandato prevede l’applicazione di un regime agevolato per l’impresa che lo eroga.
Infatti, così come avviene per il TFR destinato ai lavoratori subordinati, anche il TFM rientra tra i costi deducibili. Tuttavia, perché sia possibile dedurre il trattamento di fine mandato è necessario che questo presenti il requisito della certezza della data dell’atto con cui viene attribuita questa specie di compenso.
Infatti, occorre distinguere tra deducibilità per competenza, che si attua nel momento in cui il compenso in forma differita viene riconosciuto con un atto di data certa anteriore al momento in cui è stato instaurato il rapporto esistente tra l’impresa e l’amministratore (quindi, quando il riconoscimento al diritto al TFM viene stabilito preventivamente alla nomina dell’amministratore); e, dall’altro lato, deducibilità per cassa, caso in cui manca questo requisito, dal momento che il trattamento di fine mandato non è stato determinato preventivamente: in questa ipotesi, il costo non potrà essere dedotto come voce di spesa nel bilancio e, pertanto, il relativo ammontare verrà ugualmente tassato come se rientrasse nei ricavi dell’azienda.
Si anticipava che tra i requisiti necessari per instaurare un valido trattamento di fine mandato c’è quello dell’esistenza della data certa dell’atto.
Questo requisito, che in realtà viene richiesto dalla legge per svariate tipologie di ipotesi, nel caso di specie è previsto per favorire un comportamento formale, corretto e trasparente da parte delle imprese.
Tramite il requisito di data certa dell’atto con cui viene riconosciuto il TFM, infatti, il relativo documento rappresenta un mezzo autenticato che può garantire esigenze di pubblicità e di certezza nei confronti dei terzi.
Perché un atto possa avere data certa, secondo il nostro ordinamento, è necessario che ricorra uno dei seguenti presupposti:
- che l’atto presenti l’autenticazione da parte di un notaio (si tratta, nel gergo giuridico, di una scrittura privata autenticata);
- che l’atto risulti essere allegato ad una PEC (posta elettronica certificata), dal momento che ai fini di legge questa certifica la data certa del documento;
- che l’atto sia stato spedito in raccomandata a/r (con avviso di ricevimento), che garantisce sia il momento della spedizione che della consegna, oppure via fax;
- che il verbale dell’assemblea ordinaria che riconosce il TFM sia registrato presso l’Agenzia delle Entrate;
- che sull’atto sia apposta una marca da bollo recante una data precisa.
L’elemento della data certa occorre per poter introdurre in bilancio e quindi contabilizzare nei costi di competenza l’ammontare del Trattamento di fine rapporto: per questo motivo, esso è deducibile unicamente nel caso in cui esso viene a maturare dal punto di vista giuridico (cioè nel momento in cui è prodotto l’atto che lo riconosce), a nulla rilevando l’effettivo momento in cui avviene materialmente l’attribuzione della somma in favore dell’amministratore.
Oltre che ai fini fiscali e di corretta gestione del bilancio, inoltre, la data certa relativamente a questa voce di spesa aziendale tutela anche i creditori, che possono sapere se l’azienda dispone ancora o meno della somma eventualmente uscita dai bilanci societari a titolo di trattamento di fine mandato.
Dal momento che il trattamento di fine mandato non è altro che una forma particolare di attribuzione del compenso agli amministratori, ci si potrebbe chiedere per quale motivo alla società o allo stesso amministratore possa convenire il riconoscimento di questa somma di denaro, in luogo del pagamento dello stipendio e degli onorari che sarebbero normalmente spettanti sulla base delle regole di nomina o dello Statuto.
A ben vedere, in realtà, all’amministratore potrebbe convenire non poco vedersi riconosciuto il proprio compenso mediante TFM, dal momento che l’attuale regime fiscale contenuto all’interno del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (il cosiddetto TUIR), prevede la facoltà di poter sostituire la tassazione ordinaria con il regime della tassazione separata: esercitando questa facoltà, l’amministratore può determinare effettivamente l’imponibile cui sarebbe esposto, potendo scegliere di volta in volta se risulta più conveniente il regime speciale in luogo della tassazione ordinaria.
Infatti, la Legge 201/2011 emanata dal Governo Monti ha previsto, in materia di tassazione del TFM che i compensi riconosciuti per la fine del mandato degli amministratori delle società di capitali devono essere tassate con il regime ordinario soltanto alla presenza di due condizioni:
- se la somma riconosciuta come liquidazione del rapporto di mandato amministrativo è superiore al milione di euro;
- se l’atto con cui viene riconosciuto il TFM è privo di data certa.
Quindi, soltanto in questi due casi i compensi ricevuti a titolo di TFM da parte dell’amministratore dovranno essere tassati obbligatoriamente secondo il regime di tassazione ordinaria.
Eccettuate queste due ipotesi e, quindi, nel caso in cui l’importo sia inferiore al milione di euro e l’atto che riconosce il TFM sia di data certa, l’amministratore può optare per il regime della tassazione separata: il vantaggio è che, rispetto al regime ordinario, la somma si intende scissa dal reddito complessivo, per cui ad essa si applica un’aliquota a parte e non va a confluire nel reddito soggetto all’ordinaria tassazione IRPEF.
Il che, tradotto in cifre, potrebbe convenire non poco dal punto di vista del risparmio d’imposta (posto, però, che in alcuni casi, i risultati potrebbero sommarsi per diversi ordini di ragioni e, quindi, risulterebbe inutile optare per la tassazione separata).
Va precisato che anche in caso di rinuncia alla riscossione del TFM da parte dell’amministratore non viene meno l’obbligo nei confronti del Fisco: infatti, sebbene l’incasso non avvenga materialmente, esso si considera comunque fiscalmente valido, perché validamente inserito all’interno del bilancio della società.
Secondo quanto chiarito da una risoluzione dell’Agenzia delle Entrate, infatti, l’esborso da parte della società è effettivo, perché da un punto di vista giuridico, questa inserisce nella parte relativa alle spese una somma che non è più a sua disposizione e che, per questo, non potrà essere più tassata.
Dall’altro lato, l’amministratore riceve un incremento patrimoniale giuridicamente rilevante, che viene considerato appunto ai fini fiscali. Se, però, egli decide di non utilizzarlo e quindi di rinunciarvi, non cambia nulla dal punto di vista fiscale.
Come anticipato, anche la società gode di alcuni vantaggi nel riconoscere il compenso differito, dal momento che le somme accantonate per costituire il TFM possono essere dedotte dalla dichiarazione IRES, andando a rappresentare un risparmio fiscale non poco importante.
Occorrerebbe chiedersi se esistono alternative più convenienti rispetto al TFM.
Chiaramente, questa forma di compenso in favore degli amministratori è facoltativa e alternativa rispetto sia all’erogazione del compenso in via ordinaria (mediante assegno periodico o “per obiettivi”), sia rispetto ad altre forme speciali.
Una di queste potrebbe essere rappresentata dalle polizze assicurative.
Un vantaggio consistente che deriva dall’optare per una polizza assicurativa per far percepire all’amministratore i guadagni per l’attività espletata in favore della società deriva dal fatto che l’accantonamento delle somme necessarie non avviene direttamente nel bilancio della società, ma in via indiretta: in altri termini, è la società di assicurazione ad accantonare le somme che confluiranno nel premio riconosciuto all’amministratore, che dovranno poi essere riscattate dalla società al termine del periodo considerato per far fronte all’obbligo di pagamento dei servizi prestati dall’amministratore.
In apertura abbiamo parlato delle analogie esistenti tra il Trattamento di fine mandato e il trattamento di fine rapporto: in entrambi i casi, infatti, la società (datrice di lavoro) accantona una somma periodica da corrispondere in un’unica soluzione (oppure a rate, ma comunque considerandola come prestazione una tantum) in favore, rispettivamente, dell’amministratore o del dipendente.
Quindi, dal punto di vista del funzionamento effettivo, le due indennità sono sostanzialmente simili.
La differenza, però, si coglie andando più nel profondo: il TFR, infatti, non costituisce un’alternativa alla normale retribuzione riconosciuta al lavoratore dipendente.
Quest’ultimo, infatti, durante tutta la durata del rapporto di lavoro percepisce lo stipendio ordinario e integrale, mentre è cura della società investire una parte del proprio patrimonio per costituire la somma di fine rapporto.
Questa viene riconosciuta come extra al dipendente, nel momento in cui il rapporto di lavoro viene a cessare.
Invece, il TFM rappresenta una sostituzione (parziale) del compenso che spetta all’amministratore, secondo cui quest’ultimo rinuncia in parte a ricevere quanto gli spetta durante la vigenza del rapporto di mandato, vedendosi attribuita la somma soltanto con l’esaurimento di questo.
Questo spiega il motivo per cui il trattamento di fine mandato viene considerata una forma di retribuzione differita e perché riceve un trattamento fiscale favorevole, con la deducibilità dal reddito e con la tassazione separata.
Dopo aver detto cos’è il trattamento di fine mandato e perché agli amministratori conviene, dobbiamo spiegare in dettaglio come funziona il TFM.
In particolare, perché l’indennità differita dell’amministratore possa essere validamente costituita da parte della società è necessario che sussistano due condizioni fondamentali:
- in primo luogo, la possibilità di riconoscere un TFM deve essere prevista dallo Statuto o deliberata dall’assemblea ordinaria (questo risponde al requisito della data certa di cui abbiamo parlato prima),
- in secondo luogo, l’amministratore deve iniziare il proprio mandato dopo la previsione dell’atto di cui sopra.
Se manca una delle due condizioni o entrambe, la quota eventualmente accantonata dalla società non è deducibile e questo comporta che, se pure è possibile riconoscere all’amministratore una somma a titolo di TFM, questa non potrà essere soggetta a tassazione separata.
Inoltre, la legge prevede dei limiti entro cui può essere determinato l’ammontare del TFM.
Infatti, non è possibile sostituire integralmente lo stipendio dell’amministratore, per cui l’accantonamento (alias, la decurtazione dal compenso periodico) non può superare un quinto o un terzo del compenso annuale, perché altrimenti la società potrebbe eludere facilmente l’intera quota dovuta all’amministratore.
L’ultimo aspetto che resta da chiarire in materia di trattamento di fine mandato riguarda il lato della società che lo riconosce.
Quest’ultima, infatti, dovrà registrare l’accantonamento delle somme all’interno dei propri bilanci, secondo due modelli diversi che dipendono dalla circostanza per cui il TFM sia riconosciuto direttamente dalla società, oppure in via indiretta da parte di un’assicurazione.
Nel primo caso, il TFM rappresenta una voce di debito di natura determinata ma di ammontare non ancora definito: per questo motivo, esso deve essere iscritto all’interno della voce dedicata ai fondi di accantonamento delle indennità di fine mandato degli amministratori, all’interno della sezione passiva dello stato patrimoniale.
Una volta terminato il mandato, all’amministratore dovrà essere corrisposta la somma esattamente individuata in questa voce di bilancio, incrementata nel corso dei vari esercizi per cui è durato il rapporto di mandato, previa decurtazione della ritenuta d’acconto del 20%.
Se, invece, il TFM viene erogato sotto forma di polizza assicurativa, la società non ha l’obbligo di accantonare la somma in bilancio.
Quanto alla sua liquidazione, le modalità possono variare a seconda che il beneficiario della suddetta polizza sia la società stessa o direttamente l’amministratore: nella prima ipotesi, la società, dopo aver riscattato il credito vantato nei confronti dell’assicurazione, dovrà imputare la quota a titolo di indennità di fine mandato; nel secondo, invece, la società deve rilevare in contabilità il pagamento dei premi assicurativi, con la causale dell’accantonamento di voci del TFM e poi chiudere il debito accantonato nel momento in cui cessano sia il rapporto con l’assicurazione, che nel frattempo avrà pagato direttamente l’amministratore, che il rapporto con quest’ultimo.
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